时间: 2010-03-16 17:37 来源: 作者: 点击: 次

 

　　2009年个人所得税涉及相关规定，总数不多，大概也就在13个文件。但是其中非常重要的，政策影响面比较广的文件并不多，主要包括股权激励个人所得税政策新规、个人所得税政策执行中若干问题的规定、个人无偿受赠房屋个人所得税政策以及股权转让个人所得税政策。

　　一、股权激励个人所得税政策

　　早在2005年，财政部和国家税务总局就针对上市公司采取股票期权激励方式下，如何进行个人所得税的征收和管理出台了《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35)。就股票期权个人所得税政策执行中具体操作问题，国家税务总局在2006年又下发了《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]第902号)。这两个文件的出台，构建了我国个人所得税法体系下对股权激励个人所得税征收管理的基本框架。

　　目前，根据证监会的相关规定，我国上市公司可以采取的股权激励形式主要有三种形式：股票期权、限制性股票和股票增值权。

　　针对限制性股票和股权增值权的个人所得税问题，财政部、国家税务总局在2009年出台了《财政部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]5号)。对于个人从上市公司(含境内、外上市公司，下同)取得的股票增值权所得和限制性股票所得，比照《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]902号)的有关规定，计算征收个人所得税。

　　财税[2009]5号只是对于限制性股票和股票增值权的税收管理问题给出了一个原则性规定。但是，限制性股票和股票增值权毕竟和股票期权在形式上存在差异，这就导致了这两种股权激励方法所得在应纳税所得额的确定、纳税义务发生时间的确定等具体操作性问题上和股票期权有所不同。

　　对于这些问题，国家税务总局在调研的基础上出台了《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号)。该文不仅根据限制性股票和股票增值权的特点，具体明确限制性股票和股票增值权应纳税所得额的计算和纳税义务发生时间的确定。同时，该文还进一步明确了涉及股票期权、限制性股票和股票增值权这三种股权激励方式下，享受财税[2005]35号文优惠计算方法时，企业应符合的相关条件和应尽的相关义务，这一点值得我们关注。

　　限制性股票：

　　纳税义务发生时间：

　　限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。

　　应纳税所得额的确定：

　　按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价，下同)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价，下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

　　应纳税所得额=(股票登记日股票市价 本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)

　　股票增值权：

　　纳税义务发生时间：

　　股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。

　　应纳税所得额的确定：

　　股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：

　　股票增值权某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数。

　　股权激励优惠计税方法的条件

　　财税[2005]35号、国税函[2006]902号和财税[2009]5号以及本通知有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%(间接控股限于上市公司对二级子公司的持股)。

　　间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。

　　具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：

　　1.除本条第(一)项规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得;

　　2.公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得;

　　3.上市公司未按照本通知第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的。

　　这里一定要注意的是，不符合上述控股比例规定的上市公司控股企业的员工不能享受优惠计税方式，且控股公司只限于上市公司对二级子公司的持股。二级以上的控股子公司员工就不能享受优惠计税方法了。因此，这里，企业需要关注控股层次和持股比例这两个指标。

　　股权激励资料备案要求

　　对于股权激励下，企业需要向税务机关履行的资料备案要求，财税[2005]35号第五条以及国税函[2009]461号第六条都有明确的规定。关键需要提醒大家一点的是，资料报备是纳税人享受35号文个人所得税优惠计税方式的必备条件之一，如果纳税人不按文件要求向税务机关报备相关资料，将不能享受优惠计税方式，这一点值得广大纳税人注意。因此，企业在实施股权激励后，应及时根据文件要求将相关资料提供给税务机关备案。

　　股票期权的纳税义务发生时间在行权日，限制性股票的纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁日。但是，特别是对于股票期权激励，纳税人在行权日只是纳税人行使股票期权购买了股票。但由于各种原因，纳税人行权购买的股票可能有一个限售期，不能立刻出售获利。这样就出现了纳税人在行权日可能无法取得足够的现金收入缴纳个人所得税。对于这个问题，财政部和国家税务总局出台了《财政部、国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]40号)，对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。同时，该文件规定，其他股权激励方式参照本通知规定执行。对于股票增值权，由于纳税人在行权时直接获得的就是现金收入，因此不存在任何纳税困难，不会有分期纳税的待遇。而限制性股票的纳税义务发生时间是在股票解禁日，从原则上讲，股票既然解禁了，纳税人就可以通过卖出股票取得现金收入纳税。但是，考虑到一个卖出股票、缴纳税收的时间差问题，纳税人可以向税务机关申请分期纳税。但税务机关对这个期限的审批不可能长达6个月，毕竟个人取得解禁股票就有了纳税能力了。

　　以上2009年国家颁布的涉及股权激励的个人所得税的三个文件，加上财税[2005]35号、国税函[2006]902号文就构成了我国股权激励个人所得税的征管体系。

　　二、个人所得税政策执行中若干问题　　国家税务总局针对各地反映个人所得税若干政策执行口径不够明确，为公平税负，加强征管，专门出台了《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发[2009]121号)。该文主要明确了四个方面的问题：

　　第一、取消“双薪制”计税办法

　　《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》(国税函[2002]629号)第一条有关“双薪制”计税方法停止执行。

　　这一政策出台后还引起了媒体和部分纳税人的质疑，以为取消双薪制计税方法加重了纳税人负担。其实，年底双薪也是年终奖的一种表现形式。早在2005年，国家税务总局出台《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)后，部分地方对于年终双薪就已经按9号文更加优惠的方法征税了。但是，可能全国有部分地区认为国税函[2002]629号没有废止，如果企业是按双薪制度在年终发的奖金，在名义上不交全年一次性奖金，不能按9号文执行。这样，这个问题各地执行可能就不一致。

　　这次，总局废止了这个文件，实际上就更加肯定了对于年终双薪本质就是属于全年一次性奖金，可以按9号文执行。但是，这里要提醒的是，9号文明确规定，该文的优惠计税方式一个纳税年度内只能使用一次。因此，如果部分单位既发考核奖，也发年终双薪的，最好在一个月份内发生，这样考核奖可以和双薪合并按全年一次性奖金征税。否则，考核奖按9号文征税，双薪就只能并入当月工资合并纳税了。

　　第二、关于董事费征税问题

　　董事费的性质界定问题也是困扰我们的一个问题，特别是在外籍人员个人所得税中，董事费性质界定直接影响到外籍人员税负的确定。

　　121号文对董事费的性质界定问题做了明确：

　　《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发[1994]089号)第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。

　　个人在公司(包括关联公司)任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。

　　简而言之，如果个人既在公司(包括其关联公司)任职，由担任董事、监事取得的收入要和个人工资收入合并，统一按工资、薪金项目缴纳个人所得税。

　　按劳务报酬纳税的董事费仅限于个人不在公司及其关联公司任职、受雇，仅担任公司董事、监事的情况。

　　这里，有一个问题需要企业注意，公司董事费一般是在年底一次性发放的。因此，如果个人既在公司任职、受雇，又当董事取得董事费，取得的董事费如何缴纳个人所得税。是在取得当月和当月工资、薪金合并缴纳个人所得税。还是独立作为一个月的工资，按国税发[2005]9号优惠方法计税，文件并没有明确。因此，严格意义上将，个人应在取得董事费时和当月工资、薪金合并纳税。对于这个问题，公司可以考虑对于其雇佣员工又担任董事或监事的，其董事费或监事费的发放可否从按年发放改为按月发放，适度减轻个人纳税负担。

　　第三、关于华侨身份界定和适用附加费用扣除问题

　　由于华侨在华取得的工资、薪金在计算个人所得税时，可以享受2800元/月的附加费用扣除。但是，实务中，对于华侨身份如何界定一致是一个难题，是否中国公民只要取得国外绿卡就算华侨。

　　对此，国家税务总局根据根据《国务院侨务办公室关于印发〈关于界定华侨外籍华人归侨侨眷身份的规定〉的通知》(国侨发[2009]5号)的规定，对华侨身份进行了界定：华侨是指定居在国外的中国公民，具体界定标准如下：

　　1.“定居”是指中国公民已取得住在国长期或者永久居留权，并已在住在国连续居留两年，两年内累计居留不少于18个月。

　　2.中国公民虽未取得住在国长期或者永久居留权，但已取得住在国连续5年以上(含5年)合法居留资格，5年内在住在国累计居留不少于30个月，视为华侨。

　　3.中国公民出国留学(包括公派和自费)在外学习期间，或因公务出国(包括外派劳务人员)在外工作期间，均不视为华侨。

　　四、股权转让个人所得税政策

　　《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)在性质上更像一个征管性文件，主要是要求各地税务机关如何加强个人所得税的管理。其核心精神就是提出企业发生个人股权转让在工商部门办理变更登记时，要实行税收审核前置原则，这就和房屋转让实行纳税前置相似，他有利于加强税务机关对于个人股权转让个人所得税的监管。这些内容，纳税人只要有些概念性的了解就可以了。

　　对于这个文件，我们需要关注一下两个重要的规定：

　　第一、对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。也就是说，如果个人股权转让价格低于按每股净资产计算的股权份额的，税务机关可以按这个数字核定征收股权转让所得个人所得税。其实质意义上就是个人出现平价或低价转让时，税务机关将企业账面未分配利润视同分配将税收在转让时征掉。如果企业留存收益为负，平价或低价转让股权一般能得到税务机关任何。

　　第二、明确了个人股权转让所得的纳税地点。285号文明确：个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。也就是说，个人股权转让需要在被投资企业所在地税务机关纳税，不能回其户籍所在地或其他经常居住地的税务机关纳税。

　　五、延长下岗失业人员再就业税收政策执行期限

　　《财政部、国家税务总局关于延长下岗失业人员再就业有关税收政策的通知》(财税[2009]23号)明确，对持《再就业优惠证》人员从事个体经营的，3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。税收优惠政策的审批期限为2009年1月1日至2009年12月31日。

　　六、三种奖金免征个人所得税

　　(一)《国家税务总局关于第四届高等学校教学名师奖奖金免征个人所得税问题的通知》(国税函[2009]39号规定，对第四届高等学校教学名师奖奖金，免予征收个人所得税。

　　(二)《国家税务总局关于第五届中华宝钢环境奖和中华宝钢环境优秀奖奖金免征个人所得税问题的通知》(国税函[2009]169号)规定，对第五届中华宝钢环境奖和中华宝钢环境优秀奖获奖者个人所获奖金，免予征收个人所得税。

　　(三)《国家税务总局关于2008年度“明天小小科学家”奖金免征个人所得税问题的通知》(国税函[2009]243号)规定，对学生个人参与2008年度“明天小小科学家”活动获得的奖金，免予征收个人所得税。

　　七、个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对

　　《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》(国税函[2009]259号)主要是一个管理性文件。

　　具体内容大家不需要过多关注，大家只要知道我说的一个大概意思就可以了。由于总局在个人所得税管理上已经在全国很多地方推行个人所得税全员全额申报，既企业应在每个月将其发放工资的人员的个人所得税扣缴信息(包括需要纳税和和不需要纳税的)通过软件上传税务机关。企业所得税汇算中，企业在申报表中反映的在企业所得税前扣除的工资数额应该和企业个人所得税明细申报的工资数额相等，否则就会出现少缴个人所得税或少交企业所得税的情况。这个就是该文的目的。当然，如果你所在的当地地税机关没有实行个人所得税全员全额申报，这项工作就无法开展了。

　　这个也就意味着，如果企业所在地已经实行全额全额申报了，企业要按税务机关要求进行申报，即使员工收入不需要缴税，也要纳入全员全额申报，否则次年税务机关在进行比对时会发现问题。但是，这也并不意味着这两个数字完全一样。因为涉及年终奖等跨年度工资，个人所得税是按收付实现制，而企业所得税对于工资是按权责发生制扣除的，因此，这两个数字并不一定完全一样。

　　八、亚运会等三项国际综合运动会个人所得税政策

      略　　

　　九、2009年度税收自查有关政策问题的函中涉及的个人所得税问题

　　国家税务总局大企业税收管理司针对今年大企业税务检查中发现的政策问题，出台了《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]第033号)，其中第二条主要涉及的就是个人所得税问题。

　　企业向职工发放交通补贴的个人所得税问题

　　根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发〔1999〕58号)第二条规定，企业采用报销私家车燃油费等方式向职工发放交通补贴的行为，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。公务费用扣除标准由当地政府制定，如当地政府未制定公务费用扣除标准，按交通补贴全额的30%作为个人收入扣缴个人所得税。

　　企业向职工发放的通信补贴的个人所得税问题

　　根据《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发[1999]58号)第二条规定，企业向职工发放的通信补贴，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。公务费用扣除标准由当地政府制定，如当地政府未制定公务费用扣除标准，按通信补贴全额的20%作为个人收入扣缴个人所得税。

　　以上两个政策，提醒企业注意的就是，这个文件只是涉及本次大企业税务检查的一个规定，并不适用所有企业。因此，企业能否按这个政策执行要咨询当地税务机关。据了解，部分地税机关是不执行这个文件规定的。有些有地方的特殊政策。

　　企业为职工购买的人身意外险的个人所得税问题

　　根据《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》(国税函[2005]318号)规定，企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

　　企业年金、补充医疗保险个人所得税问题

　　具体规定见文件。但总的一条就是，企业年金和补充医疗保险，都应按企业统一计提年金时所用的具体标准乘以每人每月工资总额计算个人每月应得年金和补充养老保险，全额并入当月工资扣缴个人所得税。

　　解除劳动合同补偿个人所得税征收问题

　　公司向解除劳动关系的人员支付一次性补偿费，根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)规定，应责成扣缴义务人向纳税人追缴税款。

　　金融企业展开展业务附带赠送个人实物税收问题

　　金融保险企业开展的以业务销售附带赠送个人实物的，应按规定扣缴个人所得税。没有明细赠送记录，无法按人扣缴个人所得税的，按合理比例统一扣缴个人所得税。

　　该条规定不尽合理，具体如何执行，比例如何文件也没有规定。因此，该问题企业还需具体咨询当地税务机关如何执行。

　　个人为证明华侨身份，一般应提供在境外所在国合法居留的相关证明以及其护照的出入境记录，必要情况下可能还需要提供其居留国政府部门提供的该个人在居留国的居住时间。

　　第四、关于个人转让离婚析产房屋的征税问题

　　对于个人离婚析产涉及的个人所得税问题，概括起来就是三个方面：

　　(1)结婚期间财产属于夫妻共同财产，离婚析产不属于财产转让，不征收个人所得税。

　　(2)由于结婚期间财产属于夫妻共同财产，双方任何一方转让转让离婚析产房屋所取得的收入，允许扣除其相应的财产原值和合理费用后，余额按照规定的税率缴纳个人所得税;其相应的财产原值，为房屋初次购置全部原值和相关税费之和乘以转让者占房屋所有权的比例。当然了，如果个人无法提供相关房产原值材料，也可以按1%核定征收个人所得税。

　　(3)个人转让离婚析产房屋所取得的收入，符合家庭生活自用五年以上唯一住房的，可以申请免征个人所得税，其购置时间按照《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发[2005]172号)执行，也就是按原房屋契税或房产证时间计算，而不按分割后新房产证时间计算。

　　三、个人无偿受赠房屋个人所得税政策

　　财政部、国家税务总局出台的《财政部国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)，主要包含了以下三个方面的重要内容：

　　第一、不征收个人所得税的房屋所有权无偿赠予情况

　　(一)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;

　　(二)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

　　(三)房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人

　　其实，第三种情况属于遗产继承，遗产的继承本身就不是赠予行为，只能说是房屋所有权无偿转移的行为。当然，对于个人无偿赠予房屋所有权，存在以上三种情况再加上离婚析产的，也免征营业税。

　　至于赠与双方办理免税手续时，应向税务机关提交的资料，文件第二条给予了明确。

　　第二、除本通知第一条规定情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。

　　这是一个重大变化。以前，我们对于无偿赠予都是不征收个人所得税的。只不过规定受赠方再转让房屋时，不能再扣除任何房屋原值，比如按20%的税率缴纳个人所得税，且不能实行核定征收。现在，根据78号文规定，不属于78号文第一条情况的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。其应纳税所得额的确定为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。

　　第三，对于受赠人再转让其无偿受赠取得的房屋时如何计算个人所得税的问题，文件明确了受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。受赠人转让受赠房屋价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定其转让收入。

　　对于个人无偿赠予房屋个人所得税政策，税网已经有了专门文件解读，这里不详述。提醒一点的是，78号文以后，对于个人转让其受赠取得的房屋，无论受赠情况是否符合78号文第一条规定，纳税人都可以选择按1%核定征收个人所得税。(虽然核定征收是在纳税人无法准确提供财产原值的情况下才采用。但很多地方基本给予了纳税人选择的权利。既纳税人即可以选择按1%核定征收个人所得税，也可以选择按20%据实计算个人所得税)