时间: 2010-06-09 20:22 来源: 作者: 点击: 次

按照相关法律规定，会计报表中的实收资本应当与公司合同或章程规定的注册资本一致，且在依法验资和注册登记的约束下形成，实收资本属于会计报表中“不期望出现误差”的科目。但在年报审计实务中，注册会计师却发现实收资本常常出现误差，本文通过以下案例分析，提醒注册会计师关注年报审计中实收资本审计的风险。

　　[案例1]晋美会计师事务所的注册会计师李浩审计华兴公司2005年度会计报表时，发现华兴公司在2005年度实收资本有变动，于是追加审计程序，发现验资报告(今明会计师事务所出具)显示华兴公司2005年4月资本公积300万元转增资本，但华兴公司截至转增资本之日报表累计亏损为89万元，经追查，发现300万元资本公积中有120万元股权投资准备。于是，李浩认为被审计单位转增资本不合法，应当纠正。但华兴公司以注册会计师已经出具验资报告并办理了变更登记为由，拒绝接受李浩的审计建议。
　　[讨论与分析]
　　1．是否所有的资本公积都可以转增资本?
　　根据《公司法》第一百六十七条规定累计亏损未经全额弥补之前，公司不得以资本公积转增股本。根据《关于执行具体会计准则和<股份有限公司会计制度>有关会计问题解答》(财会字[1998]66号)和《企业会计制度》(第82条)有关规定，资本公积中诸如股权投资准备、非现金资产捐赠准备等准备项目，是所有者权益的一种准备，在未实现前，即在未转入“其他资本公积”明细前，不得用于转增资本(或股本)。相应地，有关企业的“资本公积——资产评估增值准备”项目，应比照执行。根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，“关联交易差价”不得用于转增资本，待上市公司清算时再作处理。而资本公积其他明细，一般可直接用于转增资本(或股本)。
　　2．本案例中，注册会计师应当如何处理?
　　注册会计师发现被审计单位实收资本增加不合法，应当建议被审计单位与承办此验资业务的注册会计师进行沟通，以进一步查清事实。如果被审计单位不接受纠正建议，注册会计师应当考虑此事项对会计报表的影响，并把发现的事实及其与被审计单位沟通情况记录在审计工作底稿中，考虑发表保留或否定意见的审计报告。

　　[案例2]注册会计师李浩在审计华兴独资公司2005年度会计报表时，发现2005年度3月份华兴公司的上级主管部门国有资产管理公司把其应收晋美公司的300万元债权划拨到华兴公司，并要求债转股为国有资产管理公司的出资，增加华兴公司的注册资本，今明会计师事务所对此按照债转股进行验证并出具了审计报告，华兴公司对此已办理了国有产权登记和公司增资的变更登记，注册会计师认为其增资不合规，建议其纠正。
　　[讨论与分析]
　　1．本案例中，上级公司以划转债权增资是否可以验资?
　　不能验资。“债转股”的一般规范运作是将持有的对企业债权转为对企业投资，取得相应股权，由于该债权项下的资产确实已流入该企业，实行债转股时，转股的原债权人无须实际出资。但本案例中的债权系上级公司对外的债权，债权项下资产并未实际流入该企业，未来债权能否全部实现存在不确定因素，如允许转股，则存在出资不实之虞，不符合我国公司法有关资本确实原则。
　　2．如果承办年报审计的注册会计师认为既已办理国有产权登记和公司增资的变更登记，就发表了无保留意见的审计报告，应当承担什么责任?
　　应当承担审计责任。虽然错在承办验资的注册会计师以及产权登记和工商登记部门，但如果承办年报审计的注册会计师对自己已经发现的错误不采取有效措施，就会加大执业风险。虚假出资责任、验资责任、登记有误责任和审计责任应分别由不同的责任主体承担，不可能相互推卸和替代。

　　[案例3]注册会计师李浩在审计华兴公司2005年度会计报表时，了解到：华兴公司成立时A公司投入一房产，华兴公司对此的会计处理为：
　　借：固定资产——房产　100万元(评估价)
　　　贷：实收资本——A公司　　　80万元
　　　　　资本公积——股权投资准备　　20万元(超投部分)
　　目前，该固定资产已经计提了10万元的折旧。由于该房产长期没有办理过户手续，工商管理部门每年年检都要求华兴公司纠正，华兴公司准备以所欠A公司的款项100万元把该房产置换出去，会计人员就此向注册会计师咨询。
　　[讨论与分析]
　　1、如果按照实质重于形式原则判断原来房产出资到位，注册会计师应如何建议?
　　建议华兴公司用固定资产换A公司的债权，这属于债务承租，其会计处理为：
　　借：应付账款——A公司　　　100万元
　　　　累计折旧　　10万元
　　　贷：固定资产——房产　100万元
　　　　　资本公积——其他资本公积　　　10万元