时间: 2010-04-20 10:36 来源: 作者: 点击: 次

发票扣除观和真实扣除观在所得税扣除的体现
问：国税函[2010]79号文件的第五条是关于固定资产投入使用后计税基础确定问题，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行，二位认为这条新规定有什么要点需要企业把握？
　　马：由于固定资产在构建过程中，建设周期长，经常会出现虽然工程已完工，固定资产已达到预计可使用状态，且固定资产实际已经使用，并取得收益，但由于工程款项尚未结清而未取得全额发票不能及时入账、计提折旧，不能全面反映企业成本费用的情况。对此税法一直没有明确规定。但《企业会计准则第4号———固定资产》应用指南第一条已有规定：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。国税函[2010]79号文件第五条的规定与会计准则的规定基本一致。但比会计准则的规定宽松，即如果发票取得在固定资产投入使用后12个月内，可以对固定资产已提折旧按新的计税基础进行调整，而会计准则规定要在办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
　　张：关于这条规定，业内有很多种理解，我的理解是，该条规定明确了固定资产计税基础的确定必须有合法的扣税凭证，即没有发票不允许税前扣除。按照上述规定，固定资产在实际投入使用时，没有全额发票可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。这个调整包括计税基础，也包括折旧。
       这是中国税网组织的针对国税函【2010】79号文进行的探讨，其中问题的焦点不在于投入使用固定资产未进行工程结算未全额取得发票是否能折旧的问题，而在于调整的方法，即是采用未来使用法，还是采用追溯调整法呢。
       那么究竟是采用哪种方法呢？从税收的原理上讲，其强调权责发生制基础之上，且其纳税调整是建立在会计基础上的纳税调整。而这暂估价值的固定资产调整，原则上应该是采用追溯调整法，而会计规定又是兼顾重要性原则，所以其采用未来适用法也是符合会计规定的，结果是两个都能用。那么产生问题的背景是什么呢？一旦有了选择性，特别是对于税收而言就可能存在实质性的差异，即利用优惠，比如免税阶段暂估（低价），应税阶段调整（高价），控制在12个月之内，一个好的“筹划方案”。
      谈了这么多，有些人说其实怎么调整都是个小问题，继续读该文件，其调整是限制在“但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。” 汉语的魅力或者困惑此处又产生了，即如果理解为“整个暂估计提折旧到取得发票调整”，是该项调整就是要求企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票，如果不取得发票就不得计提折旧；如果理解为“待发票取得后进行调整”，则该项调整要求企业可以“暂按合同规定的金额”作为计税基础，如果在12个月内不取得发票，就不得对计税基础进行调整。
上述问题需要国税总局进行相关解释或明确。

讨论到这儿，朋友可能会问，这与主题有什么关系呢？其本身这个大问题的产生是发票扣除观和真实扣除观所导致的：发票扣除观即所得税扣除项目都应该取得发票（特殊情况例外），属于以票管税在所得税领域的衍生； 真实扣除观即所得税扣除项目必须是真实发生的，发票只是证明其发生的一种或一类凭证，其依据所得税原理。
回到国税函[2010]79号关于暂估资产是否允许计提折旧问题上，发票扣除观强调其需要取得发票，而真实扣除观强调其是固定资产已经投入使用，费用已经真实发生，应该允许其计提折旧。
为了更好的讨论，我们根据国税函【2010】79号编制一个案例，某企业2008年建筑一幢生产厂房，合同造价200万，已经工程进度款拨付180万，该项目2008年10月1日交付使用。
情况一：该项目2009年6月30日才完成竣工决算，问该项目2008年是否允许计提折旧？
情况二：该项目2009年6月30日才完成竣工决算，但是承建方至2009年12月31日只提供了180万的发票，企业尾款也未支付。
情况三：该项目2009年6月30日才完成竣工决算，但是承建方至2010年1月30日只提供了180万的发票，因乙方拖欠农民工工资，余款被法院协助执行付给了农民工，未取得发票。
情况四：该项目2009年6月30日才完成竣工决算，但是承建方至2010年1月30日只提供了180万的发票，2010年3月15日主管税务机关认定该票据为承建方提供的虚假发票。
上述四种情况如何确定固定资产计税基础，对应年度的折旧是否允许扣除？
如果采用真实扣除观的，则基本处理按竣工决算的确定的价格计算折旧，其调整办法按会计的调整办法确定即未来适用法。
如果采用发票扣除观的，则会出现不同的计算结果，这显然违背了税法的立意。

如何把握真实扣除和取得发票关系？
坊间流转《财政部  国家税务总局关于企业所得税若干政策问题的通知》（讨论稿）总结的非常好：
企业申报的扣除项目必须真实、合法。真实是指有关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家法律法规，符合国家税收法律、法规和规章的规定。
1.企业发生的支出，如果不需要或客观上无法取得发票的，应提供证明业务或事项确实已经实际发生的充分适当的凭据及实施证据，才能在税前扣除；
2.企业发生的支出，按照发票管理条例有关规定应该取得发票而未能取得发票，或取得的发票不真实、不规范，税务机关可以在企业提供的相关凭据和实施证据基础上，对各项支出从严合理核实扣除额。
3.企业发生的与其取得收入有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。
差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。
会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。
4.企业的各种非法支出不得扣除

上述真实扣除观点在各地的文件中得到了体现，见后附相关地方规定。

上述真实扣除观点在各地的司法文件中也得到了体现，比如上海、江苏对接受虚开增值税专用发票的处理，即取得虚开增值专用发票列支冲抵真实的成本，其只能处理流转税。对于善意取得（无证明表明为恶意），所得税不用补；对恶意取得，但有真实成本的，限期取得真实合法的凭证，如未取得，也应结合成本的发生予以考虑。而这些处理尽管与下列文件冲突而为什么法院能采信呢？主要还是司法解释权的问题：
《关于纳税人善意取得虚开的增值税抵扣凭证能否作为企业所得税税前列支依据问题的批复》 （2006年02月17日  苏国税函〔2006〕70号 ）：《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税抵扣凭证（包括运输发票、废旧物资发票、农产品发票等）不符合上述要求。因此，纳税人善意取得虚开的增值税抵扣凭证所记载的金额不能在企业所得税税前扣除。
国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复（国税函[2003]112号）根据税法第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记帐依据。因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；根据财政部《关于增值税会计处理的规定》（[93]财会字第83号），企业缴纳的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税）在计算企业应纳税所得额时，也不得作为成本费用扣除。

实践中遇到无发票，假发票的情况又应该如何处理呢？
首先税务机关，按照发票管理规定，应责令其限期改正，可以按行为罚对于企业除以适当罚款。
中华人民共和国发票管理办法 财政部令[1993]第6号：
第三十六条  违反发票管理法规的行为包括：
（一）未按照规定印制发票或者生产发票防伪专用品的；
（二）未按照规定领购发票的；
（三）未按照规定开具发票的；
（四）未按照规定取得发票的；
（五）未按照规定保管发票的；
（六）未按照规定接受税务机关检查的。
对有前款所列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。
中华人民共和国发票管理办法实施细则 国税发[1993]157号：
第四十九条　下列行为属于未按规定取得发票的行为:
(一)应取得而未取得发票；
(二)取得不符合规定的发票；
(三)取得发票时，要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额；
(四)自行填开发票入账；
(五)其他未按规定取得发票的行为。
其次针对未按规定取得发票的认定上，各地税务机关往往以结果说话，忘记了举证，即必须有事实证明其未按规定取得发票，企业也往往忽视对自身权益的维护。
最后取得无发票，假发票落实到所得税是否允许扣除的问题上，税务实践中一直存在争议，从国家总局发文也能看出来，严格意义应按照前述真实扣除观进行处理，但不排除实践中按发票管理观进行管理，毕竟企业不愿意投入精力进行行政诉讼。
还有就是取得无发票，假发票是否判定为偷税，应依据“第二条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记帐的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记帐凭证的行为。”进行认定。
如何防止收到假发票
毕竟收到假发票处理需要时间和成本的，如何做到预防，从税务机关对发票行为判定来看主要从四个方面进行认定，即行为，票，款、物去考虑。
其中行为主要是前置，包括应取得而未取得发票；取得不符合规定的发票；取得发票时，要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额。
针对行为，企业应该针对性的进行培训，以强化发票规定。
经济的复杂性，事实上行为也非常难掌握，比如多头代理下，有购买方事先并不知道开票方是谁，因此后面三道防线应注意把好关：
1.票：应利用税务机关提供的现有防范措施，进行核查，包括网络核查，电话核查等核查出票方，其次注意核查票面开具内容，特别是品名规格型号是否与企业入库的完全一致，比如进的胶合板，开具品名是原木就不符合规定等
2.款：主要是以防支付过程中被背书，所以最好采用顺轧的方式
3.物：强化入库的核对。
附发票及所得税扣除相关规定
发票的基本概念及规定
1.中华人民共和国税收征收管理法 主席令【2001】第49号
第二十一条　税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。
单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。
发票的管理办法由国务院规定。
2.中华人民共和国税收征收管理法实施细则 国务院令[2002]362号
第九十三条  为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款１倍以下的罚款。
3.国务院关于《中华人民共和国发票管理办法》的批复 国函[1993]174号
第三条 所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。
第三十九条　违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。
4.关于普通发票真伪鉴定问题的通知  国税函[2008]948号
普通发票的真伪鉴定由鉴定受理税务机关负责；受理税务机关鉴定有困难的，可以提请发票监制税务机关协助鉴定
发票扣除观的相关依据1.《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）： 整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
2. 《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
3. 《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。
真实扣除观的相关依据
1.国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知 国税发[2000]84号
第三条  纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。
2.《企业所得税法》第8条：企业实际发生的与取得收入有关的，合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
3. 国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知》（国税发[2009]114号） 未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。